在【zài】67号文实施【shī】的背景【jǐng】下，个人股权转让税务筹划空间何【hé】在，华税律师通过本【běn】文为您解读【dú】。对个【gè】人【rén】股【gǔ】权转【zhuǎn】让进【jìn】行税务筹【chóu】划重点需关注:股权转让【ràng】定【dìng】价、股权原值【zhí】的大小、计征【zhēng】方式、能【néng】否争取税【shuì】收【shōu】优惠政【zhèng】策或财政【zhèng】返、税【shuì】务筹划能力与执行【háng】能力。在实际股权【quán】转让过程中，股权转让价款的确受到股权的账面原【yuán】值、公允价值的参照标准、被转让公司对外债务、转让方不确定【dìng】未来【lái】收益等等【děng】，这就给税【shuì】务筹划带来了空间。无论是个人【rén】股权转让过【guò】程中、还是其【qí】他经济行为【wéi】之下，自然人纳【nà】税人也应将个人的税【shuì】务【wù】筹【chóu】划提【tí】上日程。
【编者按】《股权转让所得【dé】个人所得税管【guǎn】理办法（试行）》（国【guó】家税务总局公告2014年第67号）已【yǐ】于9-21开始实施，相【xiàng】比【bǐ】较于【yú】被废止的国税【shuì】函【hán】〔2009〕285号、国家税务【wù】总局公告2010年第【dì】27号两【liǎng】个文件，67号文件明确了出售股权、回购股【gǔ】权、以【yǐ】股权抵偿债务等7种股权转移行为应缴纳个人所【suǒ】得税，对股权转让收入、原值进行了更加【jiā】具体【tǐ】的界定，并【bìng】明确指【zhǐ】出受【shòu】让方为【wéi】个【gè】人股【gǔ】权转让的扣【kòu】缴【jiǎo】义务人，并负有事先报告义务【wù】。整【zhěng】体而言，67号文【wén】使征税【shuì】范围更为具体，严格了征纳【nà】程序【xù】，大【dà】大【dà】缓解了征纳双方信息不【bú】对称的问题，这【zhè】无疑挤压了税务筹划的空【kōng】间。那么，在【zài】67号文【wén】实施的背景【jǐng】下，个【gè】人股权转让税务【wù】筹【chóu】划空间何在，华税律师通【tōng】过本文为您【nín】解读。
在进行税务【wù】筹划之前，应【yīng】该【gāi】明确应纳税额影响因素。对个人股权转让进行税务筹【chóu】划重【chóng】点【diǎn】需【xū】关注:股【gǔ】权转让定价【jià】、股权原值的大小、计【jì】征方式、能否争取【qǔ】税【shuì】收优惠政策或财政返、税【shuì】务【wù】筹划能力与执行能力。举【jǔ】例来说，在实际股权转让【ràng】过【guò】程中，股【gǔ】权转让【ràng】价款的【de】确【què】受到股权【quán】的账面原值【zhí】、公【gōng】允价值的参【cān】照标准、被转让公司对外债务、转让方不确定未来收益【yì】等等，这【zhè】就给税务筹划带来了空【kōng】间。
一、利用“正当理由”实现低价转让股权
根据67号文第十条【tiáo】规定，股【gǔ】权转让收入应当按照公平【píng】交易原则确定，同【tóng】时，第【dì】十三【sān】条指【zhǐ】出【chū】，符合下列条件之一【yī】的股【gǔ】权转让收【shōu】入明【míng】显偏低，视为有正当理由：（一）能出【chū】具有【yǒu】效文件，证明被投【tóu】资企业因国家政【zhèng】策调【diào】整，生【shēng】产经营受到重大影【yǐng】响，导【dǎo】致【zhì】低【dī】价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供【gòng】具有法【fǎ】律【lǜ】效力【lì】身份关系证明的配【pèi】偶、父【fù】母、子【zǐ】女、祖【zǔ】父母、外祖父母【mǔ】、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对【duì】转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或【huò】者赡养【yǎng】人；（三）相关法律【lǜ】、政府文【wén】件或企【qǐ】业章程规定，并有相关资料充分证【zhèng】明转让价格【gé】合理且真实的本企业员工持有的【de】不能对外转让股【gǔ】权的内部【bù】转让；（四）股【gǔ】权转【zhuǎn】让双【shuāng】方能够提供有效证据证明【míng】其合理性的【de】其他合理情形。
可见，股权低价转让，需要符【fú】合【hé】法【fǎ】定情形，从本质【zhì】上讲这一条与第十条“公平交【jiāo】易”并【bìng】不矛盾，也是为了让交易价值更【gèng】加符合实际，但【dàn】是【shì】在【zài】实际【jì】税收【shōu】征管中，在形式审查重于实质审查的情况下，利用【yòng】上述政策，提供充分的【de】证【zhèng】据材料，可以实现较低价格转让【ràng】。比【bǐ】如，目前【qián】在国内外的大【dà】背景【jǐng】下，煤炭【tàn】等能源企业运营困【kùn】难，相关转让方【fāng】可【kě】以借用上述【shù】第一条进【jìn】行筹划；对【duì】于家族【zú】企业内部股份转让则可以通过【guò】第二条进行【háng】筹划【huá】；尤其【qí】值得【dé】关【guān】注的【de】是第三条，具有很大【dà】的筹划空间，可以通过修改公司章程、相【xiàng】关协议进行【háng】“内部”低价转让【ràng】；第四条则【zé】赋予了【le】税务【wù】机关很大的自由裁量权【quán】，也为部分企业提供了一定的【de】筹划空间。需【xū】要提醒的是，该筹划【huá】方法的运用，依然面临实【shí】质课税被纳税【shuì】调整的风险。
二、恰当运用“核定”法
67号文第十一条【tiáo】规定了核定股权【quán】转让收入【rù】的四种情形，并明确了核定的具体三种方法；对于转【zhuǎn】让股权原值，第十七条规定：“个人转【zhuǎn】让股权未【wèi】提供【gòng】完整、准确的股权【quán】原值凭证，不能正确【què】计算股权原值的【de】，由主管税务机关核定【dìng】其【qí】股权原值。”但【dàn】是【shì】，对于核定方法，没【méi】有给出【chū】具体的规【guī】定，实际【jì】上是把权限给了【le】各地税务机【jī】关【guān】，从之前的各地实践来看，比【bǐ】如【rú】，陕西省【shěng】税务机关会结合验资【zī】报告【gào】、银【yín】行询证函、银行存款日记账【zhàng】、实【shí】收资本(股本)账面记录【lù】、公司【sī】章【zhāng】程、等进行审【shěn】核对比以核定原值，海【hǎi】南省按【àn】申报的股【gǔ】权【quán】转让收入的【de】一【yī】定比例（15%）核定计税【shuì】成本。
因此，对于部【bù】分近年来迅猛发【fā】展的行业而【ér】言（如【rú】房地产【chǎn】等），如【rú】果按照上述【shù】方式进行【háng】核【hé】定的成【chéng】本大【dà】于实际【jì】成本，可以适用这一方法进【jìn】行税务筹划，以降低应纳税【shuì】所得额。然而，由于核定适用情形【xíng】通【tōng】常是在会【huì】计【jì】账册、相关计税凭证不完整的情形下，被转让股权公司【sī】面临相关【guān】会计制度【dù】、税收征管法处罚【fá】的风险【xiǎn】。
三、变更被转让公司注册地，争取税收优惠或补贴
为了【le】招【zhāo】商引资，发【fā】展中西部【bù】地【dì】区的经济，国家及地方层面【miàn】都【dōu】出台【tái】了一系列的【de】区域【yù】性税收【shōu】优惠政策，多数【shù】经济开【kāi】发【fā】区都出台了财【cái】政返还政策。按照现行《个人所得税法》规定，个人股权转让属【shǔ】于【yú】“转【zhuǎn】让财【cái】产【chǎn】”所得，应【yīng】计征20%的个人所【suǒ】得税。各地出台的【de】区域性的税收优惠政策或财政返还政策，实际上是【shì】降低了实际的税负率【lǜ】。2010年【nián】以来，针对上市公司限售股减持，更是一【yī】度出现了所谓的“鹰潭模【mó】式”、“林芝模式”等，一【yī】大批股权转【zhuǎn】让方实现了【le】成【chéng】功避【bì】税【shuì】，涉及金额高达数【shù】十亿元。
利用税收优【yōu】惠或财【cái】政返还进行税收筹划的基本做法通常如下：第一步，将【jiāng】转【zhuǎn】让公司的注册地址【zhǐ】变更到目标【biāo】地区【qū】，相应【yīng】的【de】调整经营范围，以满足特定【dìng】的政【zhèng】策要求，同时与当地政府【fǔ】签署相关书面协【xié】议；第二步，签署股【gǔ】权转【zhuǎn】让合同【tóng】，并【bìng】按【àn】规定进行相应的税【shuì】务、工商变更，缴纳税款；第三步，根据【jù】地方【fāng】出台的政策【cè】及【jí】双方协议返还部分税【shuì】款给转让方。
但是【shì】，这【zhè】种方法目前面【miàn】临一定的法律【lǜ】风险，2014年年底【dǐ】，国务院下发《关于清【qīng】理规范税【shuì】收等优惠政【zhèng】策【cè】的通知》（国【guó】发〔2014〕62号），明确清理规范以下三类税收优惠政策：（1）违反上位法的税收优惠政策【cè】；（2）未经【jīng】国务【wù】院批准的政策；（3）超出税收优惠时间还在执行的政策。因此【cǐ】，在【zài】此背景下【xià】，税【shuì】务筹划【huá】之前需要对区域税收优【yōu】惠政策进行审【shěn】查确认，并获得【dé】有权机【jī】关的书面确认或批复为好。除了以【yǐ】上三种【zhǒng】方式外，在实践中，还有【yǒu】通【tōng】过【guò】向第三方筹措“过桥资金【jīn】”变【biàn】债【zhài】权为股【gǔ】权等林【lín】林总总的税务【wù】筹划方式【shì】，但大多都因操作有【yǒu】诸多不合规之处，潜藏的法律风险巨【jù】大，难以实际落地【dì】。在上述三种方案【àn】的实施过程中，也存在税收优惠政策无效【xiào】、地方承诺无法兑【duì】现、一般反避税被纳【nà】税调整等法律风险，尤其需【xū】要转让方在企业章【zhāng】程、投【tóu】资协议、股权【quán】转让合同等文【wén】件中对涉【shè】税条款进行事先【xiān】的筹划，华税【shuì】律师建【jiàn】议，鉴于《税【shuì】收征管法》修改方案【àn】中已加入了【le】事先【xiān】裁定【dìng】的【de】规则，转让方更应该【gāi】在【zài】重【chóng】大交【jiāo】易之前通过税务【wù】专【zhuān】业人士的精心筹划，再去与税务机【jī】关【guān】进行沟通裁【cái】定，在提高交易税务成本确定性的同【tóng】时，争取最大的税收【shōu】利【lì】益。
小结
新一轮税制改革下，纳【nà】税人权益保护【hù】被税法学界和实【shí】务界广泛提及，结合此番《税【shuì】收征管【guǎn】法》的【de】修改，我们有理【lǐ】由相信，未来【lái】新修订的【de】税收征管法将给纳税人税收权益保护更【gèng】大的【de】空间【jiān】，于此同时【shí】，自【zì】然人【rén】是税务筹【chóu】划的空间【jiān】也将进一【yī】步加大。因此，华税【shuì】律师建议，无论是个人股权转【zhuǎn】让过程中、还是其他经【jīng】济行【háng】为之下【xià】，自【zì】然人【rén】纳税人也应将个【gè】人的税务【wù】筹划提上【shàng】日【rì】程。
